Налог на прибыль с обеспечительного платежа: как оспорить доначисление по акту проверки

Почему обеспечительный платёж не облагается при получении

Подпункт 2 п. 1 ст. 251 НК РФ прямо исключает из базы по налогу на прибыль имущество и имущественные права, полученные в форме залога, задатка или обеспечительного платежа. Обеспечительный платёж появился в этой норме с 1 января 2023 года (Федеральный закон от 16.04.2022 № 96-ФЗ). Для более ранних периодов Минфин применял тот же подход: распространял освобождение на обеспечительный платёж по аналогии с залогом и задатком.

Логика нормы простая. Пока судьба платежа не определилась, у получателя есть обязанность: либо вернуть деньги, либо зачесть их в счёт конкретного обязательства. Экономической выгоды ещё нет. Даже если договор заранее предусматривает невозврат при каком-то событии, само событие происходит позже — и доход возникает не раньше него.

Минфин в письме от 16.04.2025 № 03-03-05/38062 указал: обеспечительный платёж в базу не включается. Но если сумма не подлежит возврату и не засчитывается в счёт обеспечиваемого обязательства, её нужно включить во внереализационные доходы по ст. 250 НК РФ. Конкретную дату признания письмо не называет. Её придётся выводить из ст. 271 НК РФ и из ваших документов.

Иногда инспекция идёт другим путём и переквалифицирует платёж в аванс. Для налога на прибыль при методе начисления это мало что меняет: предоплата тоже не признаётся доходом при получении (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Спор «аванс или обеспечение» — в основном про НДС, и это отдельная тема. Учёт у стороны, которая внесла платёж, здесь тоже не разбираем: для неё действует зеркальная норма — п. 32 ст. 270 НК РФ.

Гражданско-правовая сторона темы тоже остаётся за рамками статьи. О том, как обеспечительный платёж засчитывают, удерживают и возвращают по договору, мы писали на примере поставки.

Как восстановить хронологию платежа

Исход такого спора зависит от дат, поэтому сначала восстановите, что и когда происходило с платежом: когда он поступил, какие части и на каком основании были зачтены или удержаны, когда прекратился договор. Источники — договор, банковская выписка, уведомления о зачёте и удержании, акты сверки, переписка, соглашение или уведомление о расторжении.

Дальше разберём условный пример, цифры в нём иллюстративные. Компания-арендодатель на ОСНО, метод начисления, аренда — основной вид деятельности. Хронология платежа выглядит так.

В декларациях компания показала неустойку в 2024 году, а невозвратный остаток — в 2025-м.

Позиция ИФНС в акте (для примера): все 600 000 руб. — внереализационный доход 2023 года, плюс 150 000 руб. — дополнительный доход 2024 года при зачёте.

Как квалифицировать каждую часть платежа и определить период дохода

Теперь по каждой строке хронологии нужно ответить на три вопроса: что это за доход, в каком периоде он возник и какой нормой это подтверждается. Общее правило метода начисления — п. 1 ст. 271 НК РФ: доход относится к периоду, в котором он возник, независимо от движения денег.

Зачёт в счёт долга по аренде — не новый доход. Выручка от аренды возникает за период пользования помещением, а не в момент зачёта. Если аренда — основной вид деятельности, это выручка от реализации, и в нашем примере компания уже признала её в апреле и мае 2024 года. Зачёт из обеспечительного платежа лишь погасил дебиторскую задолженность — так же, как погасила бы её обычная оплата. Второго дохода на 150 000 руб. нет.

Если аренда — не основной вид деятельности, итог тот же. Это внереализационный доход по п. 4 ст. 250 НК РФ, дата определяется по пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ и тоже привязана к периоду пользования, а не к зачёту.

Неустойка — доход на дату признания должником. Штрафы, пени и возмещение ущерба — внереализационный доход по п. 3 ст. 250 НК РФ. Дата — день, когда должник признал сумму, либо день вступления в силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). В примере арендатор подписал акт сверки в ноябре 2024 года — это и есть дата дохода на 50 000 руб.

Сложнее всего, когда неустойку удержали в одностороннем порядке. Считается ли молчание арендатора в ответ на уведомление признанием долга, — вопрос спорный, прямых разъяснений нет. Поэтому я советую искать любое письменное подтверждение согласия должника: акт сверки, письмо, соглашение о расторжении с указанием суммы. Чем сильнее такое подтверждение, тем устойчивее дата дохода, которую вы отстаиваете.

Ижко Иван

Управляющий партнер

Опыт работы 10 лет

Написать Ивану

в Телеграмм

Консультация юриста

Невозвратный остаток — доход, когда отпала обязанность вернуть. Если по договору остаток не возвращается при каком-то событии, доход по ст. 250 НК РФ возникает на дату этого события — в примере это февраль 2025 года, когда арендатор отказался от договора. Раньше этой даты выгоды нет: платёж ещё подлежал возврату или зачёту. Другой вариант: остаток формально подлежал возврату, но его не вернули и никто не востребовал. Тогда это кредиторская задолженность, и она попадает в доходы по п. 18 ст. 250 НК РФ только при списании — в том числе по истечении срока исковой давности.

При кассовом методе всё иначе: доход признаётся в день поступления денег или погашения задолженности иным способом, поэтому дата зачёта и есть дата дохода. Но кассовый метод доступен только компаниям с небольшой выручкой: в среднем не более 1 млн руб. за квартал за предыдущие четыре квартала (п. 1 ст. 273 НК РФ). Поэтому для большинства компаний на ОСНО этот вариант не подходит.

Типичные ошибки инспекции по обеспечительному платежу

В актах по обеспечительным платежам обычно повторяются три ошибки.

• Весь платёж — доход при получении. Это прямо противоречит пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ. В момент получения у компании есть обязанность вернуть или зачесть сумму, выгоды ещё нет.
• Двойной учёт зачтённой аренды. Инспекция включает в доход всю сумму платежа и сверху — зачтённую арендную плату. Но арендная выручка уже признана по периодам пользования. В нашем примере ИФНС насчитала 750 000 руб. дохода с платежа в 600 000 руб. — 150 000 руб. обложены дважды.
• Неверная дата по неустойке и остатку. Инспекция привязывает доход к дате получения платежа или к дате уведомления, хотя по пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ нужна дата признания должником, а по невозвратному остатку — дата, когда отпала обязанность вернуть.

Какие документы подтверждают каждую часть платежа

Под каждую часть платежа соберите свой комплект. Он должен отвечать на два вопроса: какова природа суммы и когда с ней произошло событие.

• договор — условия о том, что обеспечивает платёж, порядок зачёта и удержания, условие о невозврате;
• платёжное поручение и выписка о получении суммы;
• уведомления о зачёте и удержании с подтверждением вручения;
• акты сверки, претензии и ответы на них, соглашение или уведомление о расторжении;
• для аренды — счета или УПД за каждый месяц: они доказывают, что выручка признана помесячно и зачёт не создал нового дохода;
• бухгалтерские регистры — они же подтверждают обеспечительную функцию: платёж учитывался обособленно на расчётах (обычно счёт 76), не зачитывался в текущую оплату и списывался проводками только на даты зачёта и удержания;
• налоговые регистры и декларации за периоды, в которых доход показан.

Как составить контррасчёт и подать возражения

Возражения на акт подаются в течение одного месяца со дня его получения (п. 6 ст. 100 НК РФ). К ним приложите контррасчёт — таблицу по периодам: часть платежа, квалификация, норма, дата, документ, налог по версии инспекции и по вашей. Ставку берите по периоду: 20% за 2023–2024 годы, 25% — с 2025 года.

Для нашего примера контррасчёт выглядит так.

По такому расчёту доначислять нечего: весь доход компания показала сама и в правильных периодах. Если бы неустойку в 2024 году она не отразила, обоснованное доначисление составило бы 10 000 руб. Такую сумму честнее признать в контррасчёте, чем спорить со всем эпизодом. Обратите внимание и на 2025 год. Если согласиться с инспекцией, что весь платёж — доход 2023 года, 400 000 руб. остатка окажутся обложены дважды. Это прямой довод для следующего раздела.

Если доход признан, но не в том периоде

Частая ситуация: компания сама показала доход, но позже, чем, по мнению инспекции, следовало. Тогда в возражениях нужно требовать, чтобы при доначислении учли налог, уже уплаченный в более позднем периоде, — иначе одна сумма будет обложена дважды. Суды в таких случаях исходят из того, что инспекция обязана определить действительный размер налоговой обязанности, если оба периода охвачены проверкой.

Если более поздний период не проверялся, практика неоднородна и исход заранее предсказать нельзя. Я всё равно советую заявлять этот довод уже в возражениях: он понадобится, если спор дойдёт до жалобы в УФНС и суда.

Ижко Иван

Управляющий партнер

Опыт работы 10 лет

Написать Ивану

в Телеграмм

Консультация юриста

Обратная ситуация — доход признан раньше, чем нужно, — это переплата. Её можно учесть через перерасчёт в текущем периоде (п. 1 ст. 54 НК РФ, если ошибка привела к излишней уплате налога) или через уточнённую декларацию за период ошибки.

Чек-лист: как разобрать эпизод по обеспечительному платежу

1. Выпишите из акта, какую сумму и к какому периоду инспекция отнесла.
2. Восстановите хронологию платежа.
3. Разбейте платёж на части.
4. По каждой части определите дату дохода и норму.
5. Сверьте с декларациями: что уже признано и в каких периодах. Отметьте задвоения и смещения.
6. Соберите документы под каждую часть и дату, а также подтверждение, что платёж работал как обеспечение.
7. Составьте контррасчёт по периодам с учётом ставок 20% и 25% и подайте возражения в месячный срок.

Итоги

• Обеспечительный платёж, который действительно обеспечивает обязательство, не является доходом при получении — его освобождает пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ, а до 2023 года тот же подход подтверждал Минфин.
• Доход возникает по частям и в разные даты: зачёт аренды нового дохода не создаёт, неустойка признаётся на дату признания должником, невозвратный остаток — когда отпала обязанность вернуть.
• Главный инструмент защиты — контррасчёт по периодам с документом под каждую часть. Подать его вместе с возражениями нужно в течение месяца со дня получения акта.

Часто задаваемые вопросы

Источники

• Ст. 250 НК РФ
• Ст. 251 НК РФ
• Ст. 270 НК РФ
• Ст. 271 НК РФ
• Ст. 273 НК РФ
• Ст. 54 НК РФ
• Ст. 100 НК РФ
• Федеральный закон от 16.04.2022 № 96-ФЗ
• Письмо Минфина России от 16.04.2025 № 03-03-05/38062