Срок давности налогового штрафа: как проверить три года по статье 113 НК РФ

Что ограничивает срок давности по ст. 113 НК РФ

Срок давности установлен ст. 113 НК РФ. Правило такое: если с момента совершения нарушения до дня вынесения решения о привлечении к ответственности прошло три года, штрафовать нельзя. Истечение срока давности — обстоятельство, которое полностью исключает ответственность (п. 4 ст. 109 НК РФ).

Два уточнения, чтобы не ждать от нормы лишнего.

• Срок касается только штрафа. Обязанность заплатить сам налог и пени никуда не исчезает. Даже если штраф снимут, недоимку и пени по тому же эпизоду придётся погасить.
• Инспекция должна применить срок сама, но рассчитывать на это не стоит. Надёжнее посчитать срок самостоятельно и заявить о его истечении в возражениях и жалобе.

Чтобы проверить своё решение, нужно знать три вещи: откуда срок начинается, где заканчивается и может ли он ставиться на паузу.

С какого дня начинается срок давности

Начало отсчёта зависит от того, по какой статье НК РФ назначен штраф. Правил два (п. 1 ст. 113 НК РФ).

По тому же особому правилу считают срок по ст. 129.3 и 129.5 НК РФ. Это редкие составы: неуплата налога из-за цен в контролируемых сделках и неуплата налога с прибыли контролируемой иностранной компании.

Чаще всего ошибаются со ст. 122. Интуитивно хочется считать от конца года, за который недоплачен налог. Но суды понимают «налоговый период» иначе: это период, в котором налог должен был быть уплачен, а не тот, за который он начислен. Такой подход закрепил Пленум ВАС РФ в п. 15 постановления от 30.07.2013 № 57.

Разница видна на примере. Налог на прибыль за 2017 год платится в 2018 году. Неуплата совершается именно в 2018 году, поэтому три года идут с 01.01.2019, а не с 01.01.2018. Именно так суды посчитали срок одной компании. Она пыталась оспорить эту норму в Конституционном суде, но суд не увидел в ней неопределённости (определение от 29.09.2022 № 2585-О). На практике это даёт инспекции лишний год, и в расчёте нужно исходить из судебного подхода.

Когда срок давности заканчивается

Три года текут до дня вынесения решения о привлечении к ответственности по ст. 101 НК РФ. Значение имеет дата самого решения. Не дата акта проверки, не день вручения решения, не момент его вступления в силу и не дата суда.

В старых статьях в интернете можно встретить утверждение, что срок обрывается на дате акта. Так действительно считали до 2007 года по позиции Конституционного суда: тогда сроки рассмотрения материалов проверки не были ограничены. Потом этот порядок изменили, и сейчас срок считают до даты решения. Считать от акта — ошибка.

Для налогоплательщика это скорее хорошая новость. Между актом и решением проходит время: месяц на письменные возражения, рассмотрение материалов, возможное продление. Если инспекция назначит дополнительные мероприятия контроля, по их итогам составят дополнение к акту и снова дадут время на возражения. Вся цепочка может растянуться на несколько месяцев. Нарушение, которое на дату акта ещё было «в сроке», к дате решения может из него выйти. Именно это стоит проверить в первую очередь, если акт составлен ближе к концу трёхлетнего срока.

Когда срок давности приостанавливается

Основание для паузы только одно (п. 1.1 ст. 113 НК РФ): проверяемый активно противодействовал выездной проверке, и из-за этого инспекция не смогла её провести и определить суммы налога. Пауза начинается со дня составления акта о воспрепятствовании доступу на территорию (п. 3 ст. 91 НК РФ) и заканчивается, когда препятствия устранены и проверка возобновлена.

Всё остальное срок не останавливает. Подача возражений, дополнительные мероприятия контроля, продление рассмотрения материалов — ни одно из этих событий не ставит три года на паузу. Если акта о воспрепятствовании в вашем деле нет, срок течёт непрерывно. То же касается приостановления выездной проверки: проверка может стоять на паузе несколько месяцев, а три года в это время продолжают идти.

Примеры расчёта срока давности

Примеры условные, но расчёт в них построен по тем же правилам, что применяют суды. Даты крайних сроков сверяйте с производственным календарём своего года: выходные сдвигают их вперёд.

Пример 1. Компания недоплатила налог на прибыль за 2023 год (ст. 122)

«Интуитивный» расчёт от конца 2023 года дал бы начало срока 01.01.2024 и окончание в конце 2026 года — на год раньше. Суды такой счёт не примут: неуплата совершена в 2024 году, когда истёк срок платежа.

Пример 2. Физлицо не подало 3-НДФЛ за 2023 год и не заплатило налог

Здесь возможны два штрафа: за неподачу 3-НДФЛ по ст. 119 и за неуплату налога по ст. 122. Срок давности по ним считают по-разному.

Пример 3. Срок истёк между актом и решением

Компания занизила налог на прибыль за 2021 год. Срок уплаты истёк 28.03.2022, значит, давность по ст. 122 течёт с 01.01.2023 и заканчивается в конце 2025 года. Выездную проверку за 2021–2023 годы назначили в 2024 году, акт подписан в сентябре 2025 года. На эту дату эпизод ещё укладывается в срок. Дальше компания подала возражения, инспекция продлила рассмотрение и назначила дополнительные мероприятия. Решение вынесено в феврале 2026 года.

Итог: на дату решения три года истекли, штраф по этому эпизоду незаконен. Налог за 2021 год и пени при этом остаются к уплате.

Как проверить своё решение: пошаговый алгоритм

1. Найдите в решении, по какой статье НК РФ назначен каждый штраф. Эпизоды бывают разные, и считать нужно по каждому отдельно.
2. Определите точку старта. Для большинства нарушений это день, когда нарушение совершено. Для неуплаты налога (ст. 122) — 1 января года, следующего за годом, в котором истёк срок уплаты. Для грубого нарушения правил учёта (ст. 120) — следующий день после окончания налогового периода, в котором оно совершено.
3. Прибавьте три года.
4. Сравните результат с датой решения по ст. 101 НК РФ. Не с датой акта.
5. Проверьте, нет ли в деле акта о воспрепятствовании проверке по п. 3 ст. 91 НК РФ. Если есть — сдвиньте срок на время паузы.
6. Если срок истёк, сошлитесь на ст. 113 и п. 4 ст. 109 НК РФ в возражениях на акт, затем в жалобе и в суде.

Последний день срока в практике определяют по-разному: одни суды считают 31 декабря, другие — 1 января. Например, в деле, которое дошло до Конституционного суда, арбитражный суд посчитал, что срок, начавшийся 01.01.2019, закончился 01.01.2022. Поэтому, если решение вынесено в последние дни декабря или в первые дни января, я не опираюсь на выгодный для клиента вариант подсчёта, а проверяю такой эпизод отдельно. Довод о давности по нему всё равно стоит заявить: пусть инспекция обоснует свою дату.

Ижко Иван

Управляющий партнер

Опыт работы 10 лет

Написать Ивану

в Телеграмм

Консультация юриста

Какие трёхлетние сроки не относятся к давности штрафа

В налоговых спорах есть несколько трёхлетних сроков, и их постоянно смешивают. К давности штрафа они не относятся.

• Глубина выездной проверки. Инспекция может проверить три календарных года, предшествующих году назначения проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ). Это ограничение на то, какие периоды смотрят, а не на штраф.
• Срок взыскания уже назначенного штрафа. Когда решение вынесено вовремя, у инспекции есть отдельная процедура взыскания через требование и далее по ст. 46–48 НК РФ. Это другой срок с другими правилами.
• Уголовная давность по налоговым преступлениям (ст. 198–199.1 УК РФ). Это отдельный режим, и новости о его изменениях не касаются ст. 113 НК РФ.

Что делать, если срок давности истёк

Если по вашему расчёту три года истекли до даты решения, аргумент нужно заявлять последовательно на каждой стадии.

До решения — в возражениях на акт. На письменные возражения даётся месяц со дня получения акта. Покажите расчёт по каждому эпизоду: статью, точку старта и дату, когда истекают три года. Если решение вынесут позже этой даты, штраф по эпизоду назначать нельзя (ст. 113 и п. 4 ст. 109 НК РФ).

После решения — в жалобе в вышестоящий налоговый орган. Досудебный порядок обязателен: без жалобы в управление ФНС суд заявление не примет. Апелляционную жалобу подают через инспекцию, которая вынесла решение, в течение месяца со дня его вручения. Если месяц упущен, остаётся жалоба на вступившее в силу решение: её можно подать в течение года со дня вынесения решения.

Затем — в суде. Если управление оставило решение в силе, довод о давности заявляется в заявлении об оспаривании решения.

К возражениям и жалобе я прикладываю расчёт в виде таблицы: эпизод, статья НК РФ, налоговый период, срок уплаты или подачи, начало и конец давности, дата решения. Каждую дату подтверждаю документом: актом, решением, декларацией с отметкой о дате подачи, решениями о приостановлении и возобновлении проверки, если они были. Если в деле есть акт о воспрепятствовании проверке, отдельно проверяю, какую паузу он даёт на самом деле: она длится только до устранения препятствий и решения о возобновлении проверки.

Ижко Иван

Управляющий партнер

Опыт работы 10 лет

Написать Ивану

в Телеграмм

Консультация юриста

Заранее учтите, что останется после снятия штрафа. Недоимку и пени давность по ст. 113 не затрагивает: их придётся платить или оспаривать по другим основаниям. Если срок не истёк, штраф всё равно можно уменьшить, сославшись на смягчающие обстоятельства.

Итоги

• Три года по ст. 113 НК РФ касаются только штрафа. Налог и пени остаются к уплате, даже если штраф снят.
• Точка старта зависит от состава: для неподачи декларации — следующий день после крайнего срока подачи, для неуплаты налога — 1 января года, следующего за годом, в котором истёк срок уплаты. Второй вариант даёт инспекции лишний год — закладывайте его в расчёт.
• Срок заканчивается датой решения о привлечении к ответственности, а не датой акта. Если срок истёк, заявляйте об этом в возражениях, жалобе в вышестоящий орган и в суде.

Часто задаваемые вопросы

Источники

• Ст. 113 НК РФ
• Налоговый кодекс РФ, часть первая: ст. 89, 91, 100, 101, 109, 139, 139.1
• Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, п. 15 и 19
• Определение Конституционного суда РФ от 29.09.2022 № 2585-О